Este artículo se publicó por primera vez en MNE Tax el 9 de marzo de 2022.
En los últimos años hemos venido observando la tendencia de la Administración y nuestra jurisprudencia a cuestionar la realidad de la prestación de servicios intragrupo, denegando su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades e incrementando la carga impositiva para los contribuyentes.
A este respecto, la Audiencia Nacional no considera acreditada la efectiva prestación de los servicios en su sentencia de 25 de enero de 2022 (Sentencia 5537/2021), entre otras razones, ante la falta de aportación de contrato por el recurrente. Esta sentencia supone bajo nuestro entendimiento una línea aún más restrictiva respecto a los pronunciamientos que veníamos observando en cuanto a la carga de la prueba necesaria para poder soportar la deducibilidad de los servicios intragrupo.
Contexto
La sentencia 5537/2021 no considera acreditada la efectiva prestación de los servicios ante la falta de aportación de contrato por el recurrente como prueba de las relaciones comerciales y financieras entre las partes, suponiendo una línea aún más restrictiva respecto a los pronunciamientos que veníamos observando en cuanto a la carga de la prueba necesaria para poder soportar la deducibilidad de los servicios intragrupo.
La sentencia resuelve un recurso contencioso-administrativo interpuesto ante una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2018 (R.G.: 5908/17) relativo a un procedimiento inspector iniciado en 2012 relativo al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 de una entidad española (el contribuyente) que forma parte de un grupo multinacional que gestiona centros comerciales y recibe una serie de servicios de una entidad vinculada residente en Portugal (consistentes en servicios de gestión estratégica del negocio y servicios de marketing relativos a la realización de estudios de mercado).
La cuestión litigiosa más relevante que se suscita es la negación por la Audiencia Nacional de la deducibilidad de los gastos correspondientes a los honorarios por los servicios prestados a la entidad española en concepto de retribución de servicios de gestión estratégica del negocio cuya efectiva prestación es cuestionada, debido, entre otros aspectos que se tratarán a continuación, a la falta de contratos intragrupo, sin entrar a analizar la utilidad o beneficio que obtiene la recurrente como consecuencia de los servicios facturados.
Denegación de la deducibilidad de los servicios ante la insuficiente actividad probatoria
El principal argumento que alega la Audiencia Nacional es que no se han aportado los contratos que soportarían los servicios prestados a la recurrente por su entidad vinculada, existiendo para el tribunal un desconocimiento del contenido y alcance de los mismos, y siendo el resto de las pruebas aportadas insuficientes a juicio del tribunal como para suplir la falta de contrato.
El contribuyente alude en la demanda a la pérdida del contrato, lo que le obligó a aportar a la Inspección un escrito ad hoc explicativo de las transacciones efectuadas entre las partes, por medio del cual se hacía una descripción detallada de los servicios concretos prestados y al que el tribunal no concede la suficiente fuerza probatoria.
La Audiencia Nacional desvirtúa uno a uno todos los medios de prueba aportados por la sociedad española. En primer lugar, considera que las facturas aportadas no aportan una información relevante en el sentido indicado, aludiendo la Audiencia al carácter genérico en la descripción de los servicios y su remisión al contrato no aportado (al referirse el concepto de la factura a " Prest. Serv. Conforme Contrato January 2008", siendo así para cada mes).
En segundo lugar, los intercambios de correspondencia interna aportados por el contribuyente entre el personal de la sociedad española y de la entidad portuguesa (cuya realidad e integridad se acredita en el informe pericial aportado), probarían a juicio del tribunal la existencia de relaciones habituales y ordinarias en el ámbito comercial entre el personal de las dos sociedades, sin que de dichos correos se deduzca una prestación de servicios como la que pretende demostrarse.
Finalmente, tampoco parece tener la suficiente fuerza probatoria la alegación por parte del contribuyente de la existencia de una mención incluida en las Cuentas Anuales a los contratos en cuestión.
Con base a los argumentos anteriores, la Audiencia comparte el criterio de la Administración confirmando que no se han cumplido los requisitos establecidos en la normativa española (efectiva prestación del servicio y que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario) para soportar la deducibilidad de los servicios.
Implicaciones y conclusiones
A lo largo de las directrices de precios de transferencia de la OCDE encontramos numerosas menciones a la existencia o no de soporte documental escrito de la operación vinculada y, ante su ausencia, la importancia del análisis del proceder de las partes.
En el párrafo 1.49. se cita literalmente “Cuando las condiciones no se pactan por escrito, la operación efectiva debe deducirse de lo que evidencia el proceder de las partes, observado al analizar las características con relevancia económica de la operación (…).” Y se añade en el mismo párrafo más adelante lo siguiente: “Cuando la operación no se ha formalizado, todos sus aspectos deben deducirse de lo que el proceder de las partes evidencie, incluyendo qué funciones, activos y riesgos desempeña, usa y asume efectivamente cada una de las partes.”
No sólo hay menciones específicas a la posibilidad de que efectivamente se estén prestando servicios que no han sido acordados mediante contrato si no que en el párrafo 1.50 incluso se hace alusión a un ejemplo de esta circunstancia. Las Directrices indican que en estos casos que “El análisis debe determinar la naturaleza de dichas relaciones comerciales o financieras a partir de las características con relevancia económica para determinar los términos y condiciones de la operación identificada.”
Es en el Capítulo VI donde el párrafo 6.35 configura a los acuerdos contractuales como el punto de partida de cualquier análisis de precios de transferencia de las operaciones que afectan a activos intangibles. Sin embargo, es en el párrafo 6.36. donde encontramos ya una referencia expresa a la importancia del análisis la conducta de las partes, complementariamente al contrato escrito, a la hora de delinear correctamente la operación vinculada: “En ausencia de disposiciones escritas, o cuando los hechos del caso, incluyendo el proceder de las partes, difiera de las condiciones pactadas en cualquier acuerdo por escrito entre las partes o las complementen, la operación efectiva debe deducirse de los hechos comprobados, incluyendo el proceder de las partes.”
Pero es el párrafo 7.18, quizás el más representativo en relación con el tratamiento que debe darse ante la ausencia de soporte documental como pueden ser contratos “Asimismo, la ausencia de pagos o de contratos no debe llevar automáticamente a la conclusión de que no se ha prestado ningún servicio intragrupo”.
Es decir, la OCDE ha entendido e interpretado el concepto de acuerdos escritos como un concepto expansivo, que no se limita un contrato formal si no que engloba otros términos contractuales que pueden encontrarse en otra documentación que regule la operación vinculada, tal y como pueden ser comunicaciones escritas vía correo electrónico u otros documentos comerciales que arrojen luz sobre las conductas comerciales entre las partes. Lo relevante de la sentencia analizada es que la Audiencia confirma la posición de la Inspección limitando la interpretación de soporte documental a contratos formales escritos.
Además, de la lectura de esta sentencia, se entiende de la posición de la Audiencia Nacional que el esfuerzo probatorio que deberá desplegar la parte que sostenga la realidad de los servicios será por fuerza notablemente superior a la de quien aporte un soporte documental de sus pretensiones más completo y descriptivo (tal como un contrato escrito). Lo anterior sienta un precedente para futuras comprobaciones a contribuyentes que pasen por alto este formalismo en su operativa de negocio y lo que puede generar una sensación de indefensión para muchas empresas de nuestro entorno.
Por ello, recalcamos la importancia de que los grupos multinacionales cuenten con una adecuada documentación de precios de transferencia fundamentada en un buen análisis de comparabilidad que acredite la realidad y utilidad de los servicios prestados entre entidades vinculadas, así como la elaboración de contratos que definan de forma clara y exhaustiva los servicios y la distribución de las responsabilidades y riesgos entre las partes, los cuales, viendo la posición que están adoptando los tribunales españoles, se configuran como el medio de prueba clave de cara a acreditar la deducibilidad de los servicios intragrupo.